今年年初，前行政院長林全接受媒體訪問時宣示，將在今年5、6月時推出稅改修正草案，但隨著年金改革及前瞻計畫爭議不休，「稅改」推出時程一路延到9月，不巧碰上內閣總辭，成了林全任內最掛心卻無法親自完成的政見。

雖然民眾關心「有錢人多繳稅」的公平性問題，但政府每每發動稅改，較少為了公平性，而是以其他因素諸如影響課稅效率、影響政府稅收為主要考量，這次稅改內容也是如此。

林全先前受訪時曾說，現行所得稅制嚴重扭曲經濟：由於綜所稅邊際稅率太高（45％），降低高階人才留台意願；綜所稅及營所稅邊際稅率差距太大（分別為45％與17％），導致有錢人會設立公司避稅。此外，股利所得，外資適用20％分離課稅（而台灣的股利所得併入綜所稅課徵，若邊際稅率45％，就有明顯的稅率差異），也導致有錢人可設立海外公司避稅，形成假外資盛行。

去年年中，也有資深媒體人披露，蔡英文總統說「『內外資課稅不一』是心中最大的痛」，勢必要改革。

歸納蔡英文與林全的發言，可知道此次稅改重點主要有三：平衡綜所稅及營所稅、拉近內、外資稅率差距，以及改善「兩稅合一」制度。只不過，這3項改革的「受益對象」多半是擁有高股利所得的有錢人，未免落入「只替有錢人減稅」，最後，財政部擬出方案於是又擴及薪資所得者減稅。

所以，在財政部稅改簡報中，將此次稅改定調為「符合社會各界期待之全民稅改」，改革3大主軸則變成是「減輕薪資所得者及中低所得者稅負」、「減輕中小型及新創企業稅負」，及「建立符合國際潮流且具競爭力之投資所得稅制等」。

由於綜所稅最高邊際稅率高達45％，足足比營所稅高了28％，雖然前者是累進稅率，不代表所有收入都是以45％課徵，但就過去課徵資料推估，45％稅級者的實質稅率也有37％左右。

37％與17％的稅率差異空間，能讓部分有錢人透過開設空殼公司置放收入、資產，個人消費也變成公司成本，結餘部分還可只用繳營所稅稅率來規避綜所稅；但是，普通受薪階級卻只能乖乖繳較高的綜所稅，因此被質疑欠缺公平性。此次稅改即是將營所稅由17％調高至20％，綜所稅最高邊際稅率由45％調降為40％，縮小兩者稅率差異。

只不過，保留盈餘稅的調降，可能又縮小了這個稅率縮減幅度。怎麼說呢？過去，如果企業盈餘未分配給股東，而保留在公司裡，會加徵10％保留盈餘稅，但政府為了台積電張忠謀一席「保留盈餘稅是反成長」，而將此稅從10％調降到5％，也被部分學者批評不合理。

至於內、外資差距為何成為蔡英文心中的痛呢？原因來自於內資及外資的股利所得課稅制度。

目前股利所得依持有人居住地分離課稅，外資股利所得為單一級距20％，內資則是依綜所稅5％到45％的級距課稅。儘管內資適用兩稅合一「半數設算扣抵」，可扣除股利所得中一半的營所稅額，但根據財政部委託學者做的研究計畫，對於最高邊際稅率45％的內資所得者來說，其與外資的股利所得者仍差了16％。

外界擔憂，內、外資的差距給了投資人避稅的空間，有些投資大戶可能透過「假外資」投資來避稅，因而成了稅改重點之一。

而財政部此次端出的方案，則將外資股利所得稅率由原先的20％調高到21％，至於內資股利所得的部分，則必須與兩稅合一改革一起看。

所謂「兩稅合一」的兩稅，指的是綜所稅跟營所稅，由於過去普遍認為公司盈餘已對公司課了營所稅，稅後盈餘發給股東之後又對股東課綜所稅，所以變成重複課稅，為了避免這個情況，而有了俗稱的「兩稅合一」制度——即課了營所稅後，股東申報綜所稅時，可扣除所繳營所稅額。

舉例來說，甲公司稅前淨利1億元，扣除17％營所稅1千7百萬元後，若將剩下的8千3百萬元全數分配給股東。假設所得級距40％的大股東阿達領取甲公司股利1千萬元，則在將營所稅1千7百萬元全數設算扣抵的情況下，阿德要繳的股利所得稅為230萬元。

股利所得：1000萬元（股利淨額830萬元＋抵扣稅額170萬元） 應納稅額： 400萬元（1000萬元x40%） 扣抵稅額： 170萬元 應補稅額： 230萬元（400萬元-170萬元） （算法參考自：中華民國財稅基金會）

以上的例子就是「兩稅合一全數設算扣抵」。台灣於1998年開始實施兩稅合一制，當時稅改目的是為「提高投資意願」，不過根據中研院2014年《賦稅建議改革書》指出，兩稅合一執行十幾年來，並未促進投資，反而造成稅損、貧富差距拉大等後果。

而且隨著租稅學理及國際趨勢的改變，越來越多學說認為，公司及個人使用的政府服務不同，營所稅及綜所稅不再是「重複課稅」，各國紛紛取消完全扣抵的兩稅合一制度，改以不同的方式整合稅負，而台灣也在2015年由「全數設算扣抵」改為「半數設算扣抵」，即可抵的營所稅稅額降為一半（前文設算內外資實質稅率差異就是以2015年半數設算扣抵為背景）。

儘管兩稅合一已經改為「半數設算扣抵」，但這只完成一半改革，缺乏學理基礎，曾被財稅專業的前行政院長林全批評為「不倫不類」；而前財政部長張盛和在離職時也說，「接下來就剩兩稅合一的改革了」，已預示了兩稅合一改革是新政府的首要任務。

如果很單純取消半數設算扣抵，恢復到之前沒有兩稅合一時代，那麼股利所得的稅負會再增加，內外資差異更明顯，這也引起部分投資人的擔憂，也因此逐漸有了「股利是否要分離課稅」的聲音（也就是不跟著綜所稅稅級）。財金文化董事長謝金河就時常在Facebook上抨擊台灣的股利稅負太重，導致資本市場奄奄一息，應順應國際趨勢，將股利分離課稅。

不過，股利屬於資本利得，等於用錢賺錢，分離課稅代表著用錢賺錢和用勞力賺錢所要付出的成本不同，而所得越高者持有的股票又較低所得者高很多，因此若分離課稅稅率遠低於綜所稅最高級距，恐怕會有「圖利富人」之嫌。

中研院院士、駐ＷＴＯ大使朱敬一接受媒體專訪時，便不斷強調「股利分離課稅是幫大富豪減稅」，會拉大薪資所得者與資本利得者的差距，加深不平等；中研院2014年出版的《賦稅改革建議書》也主張，應給予股利所得一定的抵扣額後，直接併入綜所稅計算。

由此可見，股利所得要如何調整課徵，成為這次稅改的關注與爭議焦點。最終，財政部稅改草案以甲、乙兩案並陳，送交行政院參考，再由行政院做出最後版本。

甲案跟乙案有什麼差別？又會造成什麼影響呢？參與財政部委託計畫的政大財政系教授陳國樑說，當初研擬方案時便知道這將是「所得課稅的分水嶺」——甲案代表著即使損失稅基也要「綜合課稅」，乙案則開啟「雙元所得稅」這條路，代表股利跟綜所稅可以分開計算。由於學理上並沒有理由說一定要走哪條路，所以當時研究計畫中才會出現這兩種方向，不過財政部送到行政院的方案仍是兩案並陳，「顯現財政部的游移不決」 。

不只陳國樑，立法院財政委員會中多位立委也抱持同樣看法。國民黨立委曾銘宗認為，甲案「對大戶有利」；民進黨立委王榮璋說，甲案中越高所得的人得到的扣除額就越高；時代力量立委黃國昌採用過去報稅資料試算甲、乙兩案對不同所得級距族群造成的影響，發現甲案會給高所得者過度優惠，他強調「絕對不支持」。

從上圖可以看出，不論甲案或乙案都有減稅的效果，不過甲案減稅幅度以高所得族群最高，乙案則以中低所得及高所得者的減稅幅度最高。乙案中，對所得淨額千萬以上的人來說，平均約減199萬，減幅達21%；所得淨額52萬以下（5％稅級）雖然減幅達25％，但因本來繳納稅額就不高，平均約減3,600元，可見最大獲利者仍是大股東。

而這裡所談的減稅幅度，僅對「領取股利者」有利，那麼領取股利的是哪些人呢？從下圖可以看出，越有錢的家庭，股利所得越多，占總所得的比例也越高；尤其是所得淨額超過1千萬元的家庭，來自股利的所得已經高於薪資所得，佔總所得的7成以上。

而從人數來看，不用繳稅及5％的稅級戶數才是大宗，約佔總家戶數的8成，這也是過去朱敬一以「99％對上1％戰爭」來描述此次稅改的主因。

雖然，這次稅改解決了有錢人部分避稅管道，但是不是連帶再度惡化所得分配呢？

為回應如朱敬一等學者指責的「不公平稅改」，財政部對外總是這樣說明：此次稅改釋出減稅利益1,322億，這1,322億以中低所得、中小規模與新創企業，獲得減稅利益6成，高所得、高股利者4成。用總數看可能如此，但偏偏中低所得者眾多，平均每人分配下來的減稅利益當然不如人數極少的高所得者，所以，到底會不會如之前實施兩稅合一後，所得分配再度惡化？

陳國樑給了個肯定的答案。他強調，如果要整合資本稅負勢必是讓富人的稅負減輕，而且免稅額對於不用繳稅的人來說並沒有意義（反正他本來就不用繳稅了，免稅額提高他也享受不到），即使中低所得者也減稅，減稅額度也比不上富人，減稅就一定是讓所得分配惡化。

那該怎麼辦呢？陳國樑認為，由於資本會跑，當國際趨勢都在做稅負整合時，台灣很難完全置身事外，如果只丟下一句「稅改會拉大貧富差距」就反對，他認為這是便宜行事。現在應該探討的是，在做整合稅負時，台灣身處租稅競爭的環境中，有沒有辦法選擇一條對公平性傷害相對不是那麼大的路來走？

如果必須要在解決3個所得稅爭議點和拉大貧富差距之間找個平衡點，那應該要怎麼做？要選甲案還乙案？還有哪些需調整的地方呢？

儘管各方都認為乙案相對甲案較為公平，但負責中研院《賦稅建議改革書》的院士陳明郎卻指出，乙案是「用小甜頭藏大魔鬼」。由於乙案是兩個方案擇一，除了讓大眾都覺得較為公平的第1個選項「定額減免8.5%合併計稅」外，真正的「魔鬼」藏在第2個選項，即「單一稅率26%課稅」，他指出26％相當過去最高級距稅率的一半，對於富人所減的稅過多，他堅決反對分離課稅，並指出若將乙案選項一的定額扣抵併入甲案，就會是最完美的選項。

而陳國樑則認為應採用相對公平的乙案，不過乙案第1個選項的可抵減股利應由8.5％調升至10％，乙二的單一稅率26％則應該再往上微調，或改為累進稅率；此外，他認為若企業保留過高的盈餘，很可能發生股東掏空公司的情形，財政部不該將「未分配保留盈餘稅」由10％減半砍到5％。

而稅改草案已在9月初由財政部送進行政院，目前仍在公告期，要等到10月初才會出行政院，力拼在年底前完成立院三讀。那麼，立法委員是怎麼看待這次的稅改方案呢？

目前財政委員會中三黨立委都支持乙案，不過也都認為有微調的空間。黃國昌認為，乙案第1個選項最多可折抵稅額為8萬，但以折抵率8.5％回推相當於每年要有94萬元股利，若以5％殖利率回推，相當於要持有2千萬元股票的人才能全部抵完，他問「什麼樣的人有能力手上有2千萬的股票？」，顯然與小股東有段距離，因此他主張要將可折抵上限往下降；王榮璋也有相同的看法；曾銘宗則是認為折抵率可由8.5％上拉至10％、可折抵上限也應往上拉至10萬元。

而對於乙案較具爭議性的選項二，黃國昌認為應該在這裡做累進分級，一定金額以下的維持26％，但超過一定金額的，稅率應在往上調到30％，讓稅率和高所得者的實質稅率差不多；曾銘宗也認為26％可再稍微往上拉，不過並沒有明確說要調升多少。

而在造福最多薪資及中低所得者的三項扣除額方面，黃國昌和曾銘宗都主張三項扣除額應再往上拉，黃國昌並認為應再加入切合民眾需求的育兒及長照扣除額。至於其他稅率，曾銘宗認為營所稅調到20％還是太保守，可再調升1％，同樣的外資也可再往上調；黃國昌則認為外資調至21％還是太少，可再調升2至3個百分點。

王榮璋則認為，目前國家每年都還在舉債，此次稅改應將取消兩稅合一後增加的稅收做合理的分配，但目前「全民稅改」的情況下，政府仍要拿出69億左右來減稅。他認為，此次稅改應先以「零稅損」為優先考量，不宜再拉高三項扣除額，目前69億稅損的部分，可由營所稅調高至20.5％或未分配盈餘調升至6％來打平。